Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario consideró procedente la deducibilidad de la “Pérdida por Diferencia en Cambio”

Mediante Sentencia N° 1979 de fecha 6 de febrero de 2014, el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario consideró procedente la deducibilidad de la “pérdida por diferencia en cambio”. 

Como resultado de la investigación fiscal, la Administración Tributaria, entre otras objeciones, rechaza la deducibilidad del monto incluido en la partida “Otros Egresos” bajo la cuenta denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio” producto de la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional por otros títulos valores en moneda extranjera a los fines de honrar los pagos a sus proveedores del exterior, de conformidad con lo previsto en el Numeral 13 del Artículo 14, y Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto, alegan que “las operaciones relacionadas con bonos de la deuda pública o cualquier otro tipo de título valor emitido por la República, están exentas del Impuesto Sobre la Renta”. 

Adicionalmente, señalan que “las pérdidas que se pretenden deducir provienen de un acto voluntario de la recurrente, puesto que la misma negoció los títulos bajo análisis (…) por un monto inferior, en lugar de esperar a su vencimiento y obtener los beneficios que otorga el emisor, la cual es la alternativa legal de esta opción”.

Sostiene además la representación de la República que el pago de una factura extranjera a través de un mecanismo alterno (en este caso, la permuta de títulos valores) causa un inevitable “…diferencial cambiario en cabeza del deudor venezolano, derivado de la existencia de un precio fluctuante de la divisa en el ámbito externo al control de cambio y unas normas rígidas que establecen la necesidad de que los asientos contables se realicen a una determinada paridad oficial, distinta de la real”. 

Ahora bien, el Juzgador luego de evaluar los argumentos expuestos por las partes consideró que “…la exención del impuesto sobre la renta de ‘Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República’ a que se refiere la disposición contenida en el artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues parece contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan esas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el Legislador estimular con la exención”.

Prosigue el Tribunal indicando que “…los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de esos títulos valores, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen del rendimiento o interés que produzcan los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que los ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, a juicio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en artículo 14, numeral 13 eiusdem”. 

En razón de lo anterior, concluyó que: “(…) se debe advertir que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional nada tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que se refiere la exención de impuesto prevista artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues, independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y, al mismo tiempo, exento. 

Concluye el Tribunal “…que el rechazo del gasto reflejado en la partida denominada ‘Pérdida por Diferencia en Cambio’, resulta improcedente con base en la interpretación en contrario del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, conforme fue señalado por la fiscalización”.

Sentencia del TSJ 499 sobre el Salario Normal

El 11 de febrero de 2015 los representantes de SINTRALCASA solicitaron la interpretación sobre el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales contenidos en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y “el alcance de aplicación” del numeral 5 del artículo 18 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras, en contraposición a lo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2014. Sin embargo, en el texto de la motivación de la sentencia se deja claro que tiene plena vigencia el criterio vinculante establecido en la polémica Sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007 en la cual se estableció que el Salario Normal es la base imponible que aplicará a los asalariados a efectos de determinar el ISLR.

Señala el fallo del máximo tribunal que "Ahora bien, luego de un análisis exhaustivo de las actas procesales, aprecia la Sala que los solicitantes igualmente formularon una serie de cuestionamientos respecto al supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014 que se circunscriben en: (i) objetar las retenciones sobre ingresos incidentales realizadas por la empresa para la cual prestan sus servicios (CVG, ALCASA, C.A.), relacionadas con el pago del impuesto sobre la renta de sus trabajadores, sobre lo cual afirman su ilegalidad e inconstitucionalidad por la presunta contradicción y colisión de la referida norma tributaria con lo establecido en el artículo 107 la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012 y la vulneración del numeral 3 del artículo 89 constitucional; (ii) plantear una supuesta contradicción y colisión de leyes entre las referidas normas jurídicas de rango legal y (iii) la presunta contradicción y colisión entre el artículo 31 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y la “Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]” de fecha 27 de febrero de 2007."

Al respecto se señala en la sentencia que "De lo expuesto supra, se puede advertir que la acumulación de las pretensiones esgrimidas por los recurrentes, conlleva a la inadmisibilidad de la acción interpuesta por su inepta acumulación" y que "En conexión con lo expuesto, aprecia la Sala que lo pretendido por los representantes sindicales puede ser resuelto por otros medios ordinarios, como por ejemplo el recurso de colisión de leyes o la demanda de nulidad, a través de los cuales podrían obtener la debida tutela de las dudas planteadas, todo lo cual hace igualmente que el presente recurso de interpretación interpuesto sea inadmisible.

Si bien es cierto que el recurso de interpretación fue inadmitido, el Tribunal hace una referencia al pedimento realizado por los accionantes relativo a "la necesidad de interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, por la presunta contradicción y colisión que observan entre dicha norma y la “Sentencia [n.° 301] de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1999]” de fecha 27 de febrero de 2007." dejando por sentado que dicha sentencia tiene plena vigencia.

La referencia a la aplicabilidad de lo dispuesto en la Sentencia 301 del 27 de febrero de 2007 queda expuesta en los siguientes términos:

"Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los conceptos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente -en los mismos términos- en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012.

(Omissis...)

En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la interpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó, razón por la cual resulta igualmente inadmisible la pretensión de interpretación constitucional objeto de autos.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solicitud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible."

(Resaltado y subrayado adicionado)

De esta forma, aunque fue inadmitido el recurso de interpretación, la Sala Constitucional del TSJ parece enviar un claro mensaje respecto a la limitación que en aras de la protección del salario está prevista en el hoy artículo 107 de la Ley del Trabajo, Trabajadoras y Trabajadores a efectos de la determinación del ISLR de los asalariados.

Por otra parte, en la motivación de la decisión, en mi entender se estarían dando las bases para que se acuerde a futuro la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 31 de la Ley de ISLR modificado vía habilitante en diciembre de 2015.